Industrialização por encomenda como tendência de configuração produtiva

por Camila Spósito
advogada do A.Lopes Muniz Advogados Associados
formada pela USP
mestranda em Direito Econômico, Financeiro e Tributário na mesma instituição

O objetivo deste artigo é tratar do tema dos conflitos de competência tributária que orbitam a industrialização por encomenda com um enfoque econômico, na tentativa de contemplar o aspecto tributário em sua relação com a dinâmica de geração de riquezas.  

A maioria das competentes análises juridicas que buscam delimitar tributariamente a industrialização por encomenda traçam sua argumentação no sentido da norma para o fato, itinerário cuja validade é inquestionável, visto que privilegia a segurança[1] (sem esquecer, é claro, que tal modalidade de interpretação está lastreada no princípio da legalidade). Contudo, embora a industrialização por encomenda (o fato) manifeste um problema de bitributação, parece-nos que o que gera tal problema atualmente é mais uma confusão ou obscuridade quanto à natureza deste fato do que imprecisão ou inadequação técnico-normativa, motivo pelo qual percorreremos o caminho inverso:

O termo “industrialização por encomenda” tem sido utilizado no Brasil para designar operações de fragmentação industrial do tipo outsourcing[2], nas quais uma ou várias das etapas do processo de produção de um bem deixam de ser realizadas pela empresa que posteriormente revenderá este bem finalizado e passam a ser realizadas por outras empresas contratadas. O apelo de fragmentar a produção reside na diminuição dos custos marginais, ao possibilitar aproveitamento das vantagens comparativas que determinado espaço/cenário econômico detém sobre certas variáveis (o preço da mão de obra em países subdesenvolvidos como exemplo clássico).

Não é apenas a empresa que ganha ao se estruturar sob a lógica do outsourcing, mas toda a sociedade[3], pois a especialização, além de mais propensa a inovações tecnológicas, permite que tais procedimentos possam ser “encaixados” em processos de produção do qual não faziam parte, dinamizando a economia de maneira criativa. Os casos paradigmáticos mais estudados para ilustrar o fenômeno são os da indústria automobilística[4], cujas etapas não podem ser compreendidas como um fim em si.

No entanto, os processos que aparecem nos leading cases do Supremo Tribunal Federal (STF) e do Superior Tribunal de Justiça (STJ) referem-se em sua maioria ao setor de metalurgia, polimento de rochas e embalalagens (beneficiamento e acondicionamento), que, ao contrário, poderiam ser compreendidos, e frequentemente são, como um fim em si, vez que implicam, a um só tempo, (i) a circulação de bens que, caso sejam entendidos como mercadorias, podem atrair a hipótese de incidência do ICMS[5]; (ii) a transformação, ainda que parcial, e posterior circulação destes bens em algo diferente do que eram, com agregamento de valor, o que atrai a incidência do IPI[6]; por meio de um procedimento (iii) que vem elencado como serviço tributável no item 14.5 da Lei Complementar n.116 de 2003[7], o que atrai incidência do ISS.

Na vigência do Decreto n. 406 de 31 de dezembro de 1968 os serviços que protagonizam análises judiciais dos conflitos de competência no âmbito da industrialiação por encomenda estavam elencados no item “72”, que determinava residualmente  a incidência do ISS – desde que não fossem“destinados à industrialização ou comercialização”[8].

Quando a LC 116/03 foi promulgada, a ausência das referidas ressalvas contidas no Decreto n. 406/68 foi comemorada apressadamente[9], pois ao atrair a incidência do ISS atrair-se-ia também uma alíquota menor que a do ICMS. Porém, logo percebeu-se que a tributação pelo ICMS/ IPI era mais vantajosa[10], visto que submetido à sistemática não cumulativa e em regime de suspensão.

Entre 2006 e 2011, o STJ, seguido pelos Tribunais de Justiça, havia pacificado o entendimento[11] de que, uma vez a industrialização por encomenda constituísse em procedimento elencado na lista anexa à LC n. 116/2003, configurar-se-ia a incidência do ISS por ser a atividade-fim da empresa contratada e por tratar-se de uma obrigação de fazer e não de dar, sem considerar a função daquele procedimento em uma determinada cadeia produtiva. Tais precedentes foram provocados por contribuintes que encomendavam o polimento de granitos ou beneficiamento de metais para integrá-los como insumos em seus processos produtivos, com a intenção de afastar a incidência do ISS.

Em abril de 2.011, o STF deferiu medida liminar em Ação direta de Inconstitucionalidade n. 4389 (ADI 4389) para afastar a incidência do ISS - a solução estaria no “papel que esta atividade tem no ciclo produtivo”[12]. Desta vez, o contribuinte insatisfeito com a tributação municipal encomendava a industrialização da composição gráfica de embalagens que posteriormente integrariam os produtos finalizados, procedimento que consta no item 13.05 da LC 116/30.

A argumentação do STF traz a perspectiva que assinalamos acima, isto é, a busca da compreensão do fato em suas raízes materiais e sua contextualização em um dado momento histórico de desenvolvimento das forças produtivas. Fala-se em possível obsolescência da divisão de competências entre os entes federados (“concepção fortemente arraigada nas noções mercantilistas”) e fluidez dos conceitos como “serviços” e “circulação de mercadorias”[13].

Embora tratasse de procedimento diverso daquele analisado pelo STJ, o impacto da abordagem do STF já influenciou aquele, que alterou ligeiramente seu entendimento[14] ao analisar um caso que envolvia a encomenda de embalagens de uma empresa à outra. A incidência do ISS foi mantida pois a encomenda de embalagens não se destinava à integração em posterior processo de industrialização, como ocorria no caso da ADI 4389.

Em favor dos municípios, poder-se-ia objetar que a “circulação” que ocorre na industrialização por encomenda não é a circulação jurídica necessária à hipótese de incidência do ICMS, visto que não enseja transferência de propriedade. Porém, o melhor entendimento é aquele que considera o fato em sua contemporaneidade, em harmonia com a tendência à fragmentação da produção, antes de procurar uma palavra que o invoque na norma.

A incidência do ISS somente se sustenta se sacralizarmos o conceito de “prestação de serviços”, ignorando tanto tratamento histórico do tema quanto as evoluções da dinâmica produtiva, ou então privilegiarmos cegamente a característica de taxatividade da lista anexa à LC n.116/03, opção que sem dúvida trará consequências indesejáveis sobre a economia como um todo.

Falamos de perturbação do processo produtivo com um tributo que é cumulativo e estranho à vida mercantil (ISS), desequilíbrio de receitas entre os entes federados (com favorecimento dos municípios, pois a produção cindirá em inúmeros “prestadores de serviço”), que poderia resultar na obstaculização do tão almejado desenvolvimento, por proibição do aproveitamento das vantagens da fragmentação produtiva realçadas acima.