Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta e os Consórcios para Construção em Infraestrutura
por Ricardo Campos Padovese
Sócio do escritório Nunes & Sawaya Advogados
Especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Especialista em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas de São Paulo
Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
por Carolina Paschoalini
Advogada do escritório Nunes & Sawaya Advogados
I. INTRODUÇÃO
A Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), cujo fundamento está no artigo 195, § 9º, da Constituição Federal, passou a ser devida a partir de 01.12.2011, tendo sido criada pela Medida Provisória (MP) nº 540, de 02.08.2011, convertida na Lei nº 12.546, de 14.12.2011.
Desde então, inúmeras foram as alterações nas normas regentes desta contribuição, introduzidas no ordenamento jurídico por outras 06 Medidas Provisórias, algumas das quais restaram convertidas em Lei: MP nº 563/2012 (Lei nº 12.715/2012), MP nº 582/2012 (Lei nº 12.794/2013), MP nº 601/2012 (perdeu vigência), MP nº 610/2013 (Lei nº 12.844/2013), MP nº 612/2013 (perdeu vigência) e MP nº 634/2013 (pendente de apreciação pelo Congresso Nacional).
Sob o pretexto de promover a desoneração da folha de pagamento de alguns setores econômicos, a CPRB foi criada para substituir as contribuições previdenciárias incidentes sobre o total de remunerações, previstas nos incisos I e III do artigo 22 da Lei nº 8.212, de 24.07.1991.
Surgiu, assim, a CPRB incidente sobre a receita bruta, com alíquotas de 1,5% ou 2,5%, alteradas a partir de 01.08.2012 para 1% ou 2%, conforme a atividade desenvolvida pela pessoa jurídica.
Além da alíquota, ao longo do tempo também foram alterados os contribuintes sujeitos a esta contribuição.
Atualmente, via de regra, os contribuintes sujeitos à alíquota de 1% são fabricantes dos produtos listados no Anexo I, varejistas arrolados no Anexo II e os prestadores dos serviços descritos no artigo 8º, todos da Lei nº 12.546/2011.
Os contribuintes sujeitos à alíquota de 2% são os prestadores de serviços listados no artigo 7º da mesma Lei, dentre os quais as empresas de construção de obras de infraestrutura, enquadradas nos grupos 421, 422, 429 e 431 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas Versão 2.0 (CNAE 2.0).
Especificamente quanto às empresas de construção de obras de infraestrutura, nas quais será focada a atenção, elas foram submetidas a este novo regime de recolhimento a partir de 01.01.2014, em função do disposto no artigo 13 da Lei nº 12.844/2013.
II. RECEITA BRUTA
As empresas sujeitas ao recolhimento da CPRB em razão de seu enquadramento no CNAE, como é o caso das empresas de construção de obras de infraestrutura, determinam seu enquadramento em função de seu CNAE principal, isto é, em função da atividade da qual decorra a maior receita auferida ou esperada, devendo-se considerar, para a apuração da base de cálculo, a receita bruta de todas as atividades exercidas pela empresa.
A MP nº 634, de 27.12.2013, ainda pendente de apreciação pelo Congresso Nacional, trouxe relevante contribuição para a definição do que se deve entender por receita bruta, o que é de especial relevância para as empresas de construção de obras de infraestrutura.
A contribuição veio pelo acréscimo do § 12 ao artigo 9º da Lei nº 12.546/2011, segundo o qual "Reconhece-se que as contribuições referidas no caput do art. 7º e no caput do art. 8º podem ser apuradas utilizando-se os mesmos critérios adotados na legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS para o reconhecimento no tempo de receitas e para o diferimento do pagamento dessas contribuições".
Em realidade, este dispositivo legal apenas confirmou as conclusões expostas no Parecer Normativo da Receita Federal do Brasil (PN/RFB) nº 3, de 21.12.2012, segundo o qual, para fins de apuração da receita bruta para recolhimento da CPRB, deve-se adotar o mesmo critério utilizado para a Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e para a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS).
Em virtude disso, havendo a conversão em lei do dispositivo em questão, fica definitivamente ratificado o entendimento segundo o qual, para a apuração da CPRB, no que se refere especificamente à atividade de construção por empreitada ou fornecimento de serviços, com prazo de execução superior a 01 (um) ano e preço predeterminado, devem-se reconhecer as receitas de forma proporcional ao custo incorrido na obra (evolução física), aplicando-se, pois, o quanto previsto pelo artigo 407 do Regulamento do Imposto sobre a Renda, aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99).
Ainda, o artigo 409 do RIR/99, combinado com o artigo 7º da Lei nº 9.718/1998, determina que, quando se tratar de contratação com o Poder Público, ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária, fica autorizado o reconhecimento do lucro (e a tributação da receita respectiva) para o momento da sua realização.
Como não poderia ser diferente, a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil (IN/RFB) nº 1.436, publicada em 02.01.2014, reafirma, em seu artigo 2º, que "A CPRB pode ser apurada utilizando-se os mesmos critérios adotados na legislação da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS para o reconhecimento no tempo de receitas e para o diferimento do pagamento dessas contribuições".
III. CONSÓRCIOS PARA CONSTRUÇÃO DE OBRAS DE INFRAESTRUTURA
Outro ponto relevante para as empresas de construção de obras de infraestrutura, que não estava anteriormente disciplinado, é a tributação pela CPRB em caso de formação de consórcio nos termos dos artigos 278 e 279 da Lei nº 6.404, de 15.12.1976.
A MP nº 610/2013 chegou a conter dispositivo que submetia os consórcios formados por empresas de construção de obras de infraestrutura ao recolhimento da CPRB, prevendo-se, ainda, a dedução da parcela da receita oriunda do consórcio (proporcional à sua participação no empreendimento) da base de cálculo da CPRB devida pelas empresas consorciadas.
Contudo, quando da conversão da referida MP na Lei nº 12.844/2013, este dispositivo acabou sendo vetado pela Presidenta da República, por não considerar eventual impacto orçamentário-financeiro, bem como por não levar em consideração que os consórcios podem ter formação "heterogênea", isto é, podem estar formados não só por empresas de construção de obras de infraestrutura.
Com a edição da MP nº 634/2013 e da IN/RFB nº 1.436/2013, novamente foram instituídas regras envolvendo os consórcios, porém, dessa vez, não se restringiram apenas ao âmbito das empresas de construção de obras de infraestrutura.
A MP 634/2013 equiparou a empresa, isto é, a contribuinte da CPRB, todo e qualquer consórcio que realize a contratação e o pagamento, mediante a utilização de CNPJ de titularidade própria, de pessoas físicas ou jurídicas, com ou sem vínculo empregatício. Note-se que as empresas consorciadas serão solidárias por eventuais obrigações tributárias assumidas pelo consórcio.
Ressalte-se que, nesse caso específico, como o recolhimento da CPRB já foi efetuado pelo consórcio, há previsão expressa quanto à possibilidade de as empresas consorciadas deduzirem a parcela da receita oriunda do consórcio (proporcional à sua participação no empreendimento) da base de cálculo da CPRB por elas devida, a fim de evitar a bitributação da receita auferida com as atividades do consórcio.
Ao regulamentar referida disposição, além de repetir a regra constante da MP, a IN/RFB trouxe outras duas regras relacionadas aos consórcios: uma na qual a empresa líder assume a contratação e pagamento, em nome do consórcio, e outra em que as empresas consorciadas são responsáveis pelos pagamentos realizados às pessoas físicas contratadas, mediante utilização de CNPJ próprio de cada pessoa jurídica.
É bom salientar que, em ambas as regras, o consórcio não é considerado empresa e, pois, não será considerado contribuinte da CPRB: os contribuintes, nesses casos, serão a empresa líder ou cada consorciada, conforme a situação.
De acordo com o artigo 21 da IN/RFB em comento, se a empresa líder assumir, no contrato de consórcio, a responsabilidade pela contratação e realização dos pagamentos, em nome do consórcio, às pessoas físicas e jurídicas, com ou sem vínculo empregatício, a contribuição para a Previdência Social relativa às pessoas físicas vinculadas ao consórcio seguirá a mesma sistemática a que estiver submetida a empresa líder. Em outras palavras, se a empresa líder estiver sujeita ao recolhimento da CPRB, toda a receita auferida pelo consórcio também estará; contudo, se a empresa líder estiver sujeita ao recolhimento das Contribuições Previdenciárias nos moldes dos incisos I e III do artigo 22 da Lei nº 8.212/1991, as atividades do consórcio deverão, de igual modo, ser tributadas também por tal sistemática.
Nesse ponto é que nos parece haver uma lacuna normativa, já que não há previsão quanto à possibilidade das demais consorciadas, que também estiverem sujeitas à CPRB, deduzirem a parcela da receita oriunda do consórcio (proporcional à sua participação no empreendimento).
Assim, se todas as consorciadas estiverem sujeitas à CPRB, a empresa líder efetuará o recolhimento da Contribuição incidente sobre as receitas auferidas pelo consórcio, não havendo previsão quanto à possibilidade de as demais consorciadas deduzirem a parcela da receita oriunda do consórcio da base de cálculo da CPRB a que elas mesmas estão sujeitas. De igual modo, se a empresa líder estiver sujeita ao recolhimento da Contribuição Previdenciária Patronal incidente sobre o total da remuneração e alguma das consorciadas estiver sujeita ao recolhimento da CPRB, também não há previsão de que esta outra empresa poderá efetuar alguma dedução da base de cálculo da CPRB por ela recolhida. Ou seja, em ambas as hipóteses, haverá clara bitributação das receitas oriundas de tal empreendimento.
Por fim, na hipótese em que as empresas consorciadas, mediante utilização de CNPJ próprio de cada pessoa jurídica, forem responsáveis pelo pagamento realizado a pessoas físicas, com ou sem vínculo empregatício, ainda que a contratação tenha sido realizada pelo consórcio, o recolhimento das Contribuições Previdenciárias Patronais deverá seguir a mesma sistemática da empresa beneficiária pela contratação.
IV. CONCLUSÃO
Como se nota, a CPRB foi instituída para abranger inicialmente apenas alguns segmentos econômicos, razão pela qual sua legislação inicial é bastante modesta, tratando precipuamente de seus aspectos procedimentais. Com as recentes inclusões de novas atividades econômicas, situações mais complexas têm surgido, de modo que as alterações na legislação, a fim de abranger todas as possíveis situações pertinentes aos setores elencados, têm se tornado frequentes e, por que não dizer, urgentes.
Tanto é assim que a edição da IN/RFB nº 1.436/2013 veio suprir algumas situações relacionadas aos consórcios que não haviam sido tratadas pela MP nº 634/2013. Em que pese a previsão de novas hipóteses importantes envolvendo os consórcios, restaram, ainda assim, algumas lacunas a serem preenchidas futuramente pelo legislador.