O Contencioso Administrativo (ou Pré-Contencioso) Tributário na França

por Luciano Gomes Filippo
Doutor em Direito Público pela Universidade Panthéon-Assas (Paris II)
Mestre em Direito Tributário pela mesma Instituição
Membro da Associação Francesa de Doutores em Direito (AFDD)
Advogado no Rio de Janeiro e em São Paulo
Iure Pontes Vieira
Doutor em Direito Público pela Universidade Panthéon-Assas (Paris II)
Mestre em Direito Tributário pela mesma Instituição
Laureado com o prêmio European Academic Tax Thesis Award em 2011, concedido pela European Commission e pela European Association of Tax Professors.
Professor no Curso de Pós-Graduação em Direito Tributário na FMU
Advogado em São Paulo

1. INTRODUÇÃO

Quando se analisa o sistema de discussão sobre a cobrança de tributos de outros países, percebemos que a diversidade de modelos existentes impõe um sério obstáculo ao estudo de direito comparado, cujo objeto é o cotejo entre pontos específicos tratados por duas ou mais jurisdições.

O modelo francês - objeto do presente artigo - em nada se assemelha àquele adotado pelo Brasil, de maneira que, ao invés de comparar os dois sistemas ponto a ponto, vamos apenas apresentar os contornos básicos de como ocorre essa discussão na França, para que os leitores possam fazer suas próprias comparações. Sempre que possível, no entanto, vamos apontar algumas semelhanças e diferenças em relação ao sistema brasileiro.

2. DOS ESCLARECIMENTOS NECESSÁRIOS PARA COMPREENDER O SISTEMA FRANCÊS

Em primeiro lugar, cumpre registrar que a França não adota o binômio rígido de sistema contencioso administrativo prévio e contencioso judicial, em que se pode discutir a mesma matéria em ambas as esferas. Para se fazer uma divisão que permita ao leitor compreender como funciona o sistema francês, deve-se falar em pré-contencioso e contencioso.

O pré-contencioso se assemelha ao que se chama em nosso país de contencioso administrativo, apenas na medida em que se permite ao contribuinte insatisfeito com o resultado obtido que prossiga na via contenciosa, tal como ocorre no Brasil, em que o contribuinte insatisfeito com o resultado obtido na via administrativa, ainda pode prosseguir na fase judicial.

O termo pré-contencioso é adotado, pois - não obstante o desacordo manifestado pelo contribuinte ou mesmo pela Fazenda - os órgãos que dele fazem parte são apresentados como um “local de diálogo”. Ou seja, não se estaria aqui diante de um verdadeiro litígio.

Como os pareceres e proposições emanados dos órgãos que se inserem na fase pré-contenciosa não impedem o ingresso no verdadeiro contencioso (onde se instaura o litígio), não se fala em tribunal administrativo ou outro qualquer. Nessa fase, o contribuinte apresenta seu inconformismo principalmente perante comissões e comitês, que são alguns dos órgãos mais importantes e mais procurados pelos contribuintes. Com isso, passamos a analisar alguns desses órgãos.

3. AS COMISSÕES DEPARTAMENTAIS[1]

Quando constatadas imprecisões ou omissões nas declarações dos contribuintes, é aberto um processo de retificação contraditório através do lançamento fiscal. Nessa contestação, o Fisco francês emite uma proposta de retificação ao contribuinte. Não obstante se tratar de uma proposta, o contribuinte tem 30 dias[2] para contestá-la.

Caso Administração e contribuinte não cheguem a um acordo, este tem até 30 dias para levar o caso para apreciação em uma das diversas comissões existentes na França. Quando se está diante de casos em que se discuta, v.g., sobre impostos diretos ou impostos incidentes sobre o faturamento, competente será a Comissão Departamental de Impostos Diretos e Tributos Incidentes sobre o Faturamento (CDI); quando se quer discutir, por exemplo, sobre tributos incidentes sobre o registro de bens móveis e imóveis, taxa de publicação de operações imobiliárias ou imposto sobre a fortuna, competente é a Comissão Departamental de Conciliação (CDC).               

3.1. Comissão Departamental de Impostos Diretos e Tributos sobre o Faturamento(CDI)

 Uma das instituições mais importantes do pré-contencioso é a Comissão Departamental de Impostos Diretos e de Tributos sobre o Faturamento (CDI) - encarregada de realizar um tipo de mediação nos litígios entre fisco e contribuinte -, criada em plena Guerra Mundial pela Lei de 13 de janeiro de 1941, que já foi objeto de diversas reformas.

Atualmente, a CDI é regulamentada pelos arts. 1651 e 1651-F do Código Geral dos Impostos (que é o Código Tributário francês), bem como pelos arts. 347 e 348 do anexo III do mesmo diploma, que tratam de sua composição e funcionamento. O Livro de Procedimentos Fiscais (LPF) traz também alguns dispositivos sobre seu funcionamento[3]. Vale notar que as competências da CDI foram ampliadas pelo art. 26 da lei de 30 de dezembro de 2004, que deu uma nova redação ao art. 59 A do LPF.

Trata-se de um órgão intermediário amigável e opcional, que intervém na fase pré-contenciosa, a fim de resolver amigavelmente o problema que versa sobre os impostos diretos e tributos incidentes sobre o faturamento. Daniel Richer afirma que a CDI é uma instituição de referência, apresentada como um modelo que poderia ser transplantado para outros tipos de contencioso, uma vez que sua finalidade é preveni-lo[4].

A CDI tem uma composição mista paritária, reunida sob a autoridade de um presidente, que é um magistrado do Tribunal Administrativo. O número de conselheiros integrantes varia de acordo com a matéria a ser tratada. No entanto, a Comissão deve ser composta, pelo menos, por três representantes do contribuinte - dentre os quais um deve ser contador - e dois da Administração fiscal. Nesse ponto reside uma fundamental diferença em relação à composição do CARF, composto majoritariamente por representantes do Fisco.

Além disso, a composição da CDI também varia de acordo com a categoria profissional do contribuinte. Por exemplo, se for médico, então deverá haver um médico entre os representantes do contribuinte. Outro direito relevante que lhe é garantido é o de solicitar a substituição de seus representantes. Ele pode solicitar a substituição de um contribuinte associado normal por um contador. Também pode requerer que um contribuinte associado normal seja substituído por outro.

Interessante notar também que o cargo de Conselheiro Departamental é remunerado, de acordo com o número de habitantes do departamento. O menor salário é do conselheiro de departamento com menos de 250 mil habitantes, que é de 1.520,59 €; o maior é para o conselheiro de departamento com mais de 1,25 milhão de habitantes (2.661,03 €). Esses valores são para o ano de 2015[5].

Quando a CDI é instaurada, o contribuinte tem o direito à imparcialidade e independência dos membros que a compõem, sob pena de nulidade do procedimento de imposição. Nesse sentido, um acórdão proferido pelo Conselho de Estado entendeu pela nulidade do procedimento, uma vez que ficou constatado que um dos membros da CDI era um inspetor-chefe de impostos que exercia funções de interlocutor departamental que, por meio de uma carta enviada ao contribuinte, tomou posição sobre o mérito do litígio (CE, 9 de março de 1990, n° 52260).

De acordo com Michel Bouvier, o art. L 59 do LPF permite à CDI qualificar juridicamente somente certos fatos[6]. Contudo, a regra geral é que somente questões de fato podem ser apreciadas pela CDI, não obstante a determinação da fronteira entre questões de fato e de direito tenha suscitado uma abundante jurisprudência[7].

Vale ressaltar que a CDI não está autorizada a propor solução para todos os litígios fiscais. Conforme sublinhado por Daniel Richer, “as comissões departamentais apenas podem intervir nos casos delimitados pela lei. Sua avocação, em alguns casos, é uma garantia do contribuinte ou da Administração, mais elas não possuem vocação universal para resolver todos os litígios capazes de opor contribuintes e Administração em qualquer matéria. Sua competência é definida por um conjunto de regras que se recortam”[8].

Resumidamente, a CDI intervém nos litígios que versam sobre quatro pontos distintos: (1) o montante do faturamento decorrente de atividades industriais e comerciais, não comerciais e agrícolas, determinado de acordo com a apuração real; (2) as condições de aplicação dos regimes de isenção; (3) a aplicação de dispositivos que versam sobre verbas não dedutíveis para determinação do lucro de empresas industriais ou comerciais; (4) o valor venal de imóveis, fundos de comércio, ações, dentre outros[9].

Após analisar o dossiê e realizar audiência com a Administração e com o contribuinte, a CDI emite seu parecer (avis), que pode acolher a proposta daquela, deste, ou, ainda, sugerir uma solução própria. É importante registrar que a CDI não tem poder de decisão. Assim, o parecer emitido não vincula nenhuma das partes. Contudo, se o litígio persistir, o ônus da prova na fase contenciosa ficará sempre a cargo da Administração (art. L 192 do LPF), independentemente do conteúdo do parecer[10].

O ônus da prova ficará a cargo do contribuinte somente em três hipóteses: (1) sua contabilidade apresenta graves irregularidades; (2) quando o contribuinte não possui registros contábeis; (3) quando o contribuinte é tributado de ofício em virtude da ausência de resposta a um pedido de esclarecimentos.

Interessante notar que dados estatísticos mostram que 89,7% dos pareceres emitidos pela Comissão Departamental de Paris foram acatados em sua totalidade pela Administração; 6,5% foram seguidos parcialmente; e somente 3,8% dos pareceres não foram por ela consentidos[11]. Isso demonstra que mesmo que exista a possibilidade de se levar o caso para um Tribunal Judicial, a Administração acaba acatando o parecer das comissões.

Todavia, segundo dados obtidos durante o ano de 2008, em 60,9% dos casos tratados, a Comissão de Paris manteve o lançamento fiscal; em 30,4% dos casos, ela decidiu parcialmente contra o lançamento; e em 8,6%, a Comissão se pronunciou pela nulidade total do lançamento[12].

Pode-se dizer que os procedimentos da CDI são muito mais eficazes. Segundo Daniel Richer, a CDI emite, em alguns casos, verdadeiras decisões que substituem a decisão proferida pela Administração fiscal[13]. No entanto, sob o ponto de vista estritamente jurídico, a CDI emite apenas um parecer motivado que pode ou não ser adotado pela Administração fiscal. Porém, conforme indicado por Martin Collet, a Administração, em regra, segue essas opiniões, para corrigir suas pretensões ou até desistir da cobrança em caso de opinião contrária. Em caso de opinião contrária às suas pretensões, o contribuinte pode naturalmente seguir a via contenciosa[14].

Todavia, diante da análise de dados estatísticos, muitas vezes não é interessante para o contribuinte levar o caso para a Comissão, tendo em vista o alto risco de reversão de ônus da prova que poderá recair sobre ele.

3.2. Comissão Departamental de CONCILIAÇÃO(CDC)

A CDC é outro órgão paritário, cuja complexidade estrutural muito se assemelha à da CDI. É composta pelo diretor de serviços fiscais, três funcionários do fisco, um notário e três representantes do contribuinte. O presidente da CDC é um magistrado do Poder Judiciário[15]. Foi criada pela Lei nº 48-1360 de 1º de setembro de 1948, mas atualmente é regulamentada pelos arts. 1653 A, 1653 B e 1653 BA do CGI (Código Tributário francês), bem como pelos arts. 349, 350 A e 350 C do anexo III do mesmo diploma.

A CDC é competente para analisar e emitir um parecer sobre litígios que versam sobre o Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF), o Imposto sobre Publicação de Operações Imobiliárias (nos casos mencionados pela alínea 2 do art. 667 do CGI) e sobre a base de cálculo do Imposto sobre Registro[16], que incide sobre a cessão gratuita e onerosa de bens móveis e imóveis.

Sobre a delimitação das matérias submetidas à análise da CDI e da CDC, Daniel Richer indica que a repartição material das competências entre as duas comissões é estreitamente calcada sobre a repartição existente entre as duas ordens de jurisdição (administrativa e judicial, conforme será explicado no item 4 abaixo). É de se registrar, contudo, que há algumas matérias que não são de competência de nenhuma das duas comissões, o que não ocorre com a repartição de competências existente entre as duas ordens de jurisdição[17].

A CDC somente delibera se tiver quórum mínimo de cinco membros presentes, incluindo o presidente, devendo emitir parecer motivado[18]. Em todos os casos, se o parecer for ou não favorável à Administração, a ela recairá o ônus da prova em caso de prosseguimento do litígio na instância judicial, tal como ocorre com os pareceres emitidos pela CDI.

3.3. COMITÊ DE ABUSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Nos casos em que a Administração acusa o contribuinte de ter cometido ato de abuso de direito no âmbito do direito tributário, tanto ela como o contribuinte poderão invocar a atuação do Comitê de Abuso de Direito para que se pronuncie sobre a questão.

Com efeito, conforme o art. 64 L do LPF, o Comitê de Abuso de Direito tem como missão emitir um parecer sobre a real natureza jurídica dos atos praticados pelo contribuinte que porventura se enquadrariam nos casos de abuso de direito.

Nos termos do art. R. 64-2 do LPF, o contribuinte tem um prazo de 30 dias a contar da recepção da resposta da Administração fiscal para levar o caso à apreciação do Comitê de Abuso de Direito.

O Comitê é composto por um juiz do Conselho de Estado, um juiz da Corte de Cassação, um advogado especialista em direito tributário, um conselheiro do Tribunal de Contas, um notário, um contador e, por fim, um professor universitário da área de direito ou economia.

Os membros do Comitê são nomeados pelo  Ministro do Orçamento francês após proposição da Ordem dos Advogados, do Conselho de Notários e Conselho Superior dos Contadores.

As decisões do Comitê de Abuso de Direito também devem ser fundamentadas. Tanto a Administração quanto o contribuinte podem recorrer ao Poder Judiciário caso o parecer não lhes seja favorável.

Vale ressaltar que nos últimos 8 anos a maioria dos pareceres emitidos pelo Comitê foi favorável à qualificação de atos realizados pelos contribuintes como abuso de direito. A título de exemplo, em 2013[19], dos 43 casos examinados pelo Comitê, durante 11 seções de julgamento, em 25 casos, o Comitê concluiu pela procedência da manutenção da sanção por abuso de direito; em 18 casos, foi contra a qualificação de abuso de direito. A única exceção foi durante o ano de 2010[20], em que dentre 15 casos julgados, sete foram favoráveis a Administração e oito contra.

Diferentemente dos outros comitês, o Comitê de Combate ao Abuso de Direito Tributário tem o condão de modificar o ônus da prova. Caso o Comitê se manifeste em favor às considerações do fisco, o ônus da prova será do contribuinte. Caso contrário, o ônus da prova será da Administração, que deverá provar que o contribuinte realmente realizou atos qualificáveis como abuso de direito.

4. A FASE CONTENCIOSA NO SISTEMA FRANCÊS

Para que se possa compreender plenamente o sistema de discussão pré-judicial adotado na França é preciso analisar, ainda que brevemente, a fase contenciosa. Como vimos, até aqui ainda não tratamos da fase contenciosa; abordamos a fase pré-contenciosa ou pré-judicial de discussão de tributos. Passemos agora à fase contenciosa.

Com efeito, existe na França um Tribunal Administrativo e um Tribunal Judicial. Em ambos, a decisão proferida faz coisa julgada, para ambas as partes. O que os diferencia, ao contrário do que ocorre no Brasil, é a competência para julgar determinadas matérias de direito tributário.

O art. L 199 do Livro de Procedimentos Fiscais determina as matérias que perfazem a competência de cada uma das jurisdições. Assim, é de competência do Tribunal Administrativo as discussões relacionadas a impostos diretos, impostos incidentes sobre o faturamento e impostos similares; isso inclui o imposto sobre a renda, contribuições sociais, IVA, dentre outros.

Por seu turno, é de competência do Tribunal Judicial as discussões relacionadas ao Imposto sobre Registro, Imposto sobre Licença Veicular, Imposto sobre a Sucessão, Taxa de Publicidade sobre Operações Imobiliárias, Imposto do Selo, contribuições indiretas e impostos similares. Não obstante a ampla competência do Tribunal Judicial, mais de 90% da discussão em direito tributário tramita perante os tribunais administrativos; a importância dos tribunais judiciais, para o direito tributário francês, é bem reduzida.

Com isso, notamos que a estrutura do contencioso administrativo francês não se assemelha com o contencioso administrativo brasileiro. Muitas pessoas comparam o Conselho de Estado (que é órgão máximo do Tribunal Administrativo) ao CARF, comparação que não procede, pelos motivos expostos acima.