Conflitos de Competência em contratos de TurnKey: ICMS, ISS e IPI

por Tatiana Caminha Costa Portela
Advogada, formada na Universidade Federal do Rio de Janeiro
Consultora na empresa PriceWaterhouseCoopers
 por Rômulo Gaspar Barcellos de Almeida
Advogado, formado na Universidade Federal do Rio de Janeiro
Advogado no escritório de advocacia Schmidt, Lourenço e Kingston Advogados

O presente comentário busca analisar alguns pontos controversos acerca dos conflitos de competência entre o ICMS, ISS e IPI em contratos de TurnKey, que envolvem serviços e o fornecimento de máquinas e equipamentos que não serão edificados no objeto do contrato.

Antes de enfrentar o tema objeto deste estudo, convém, em benefício da clareza, conceituar a natureza jurídica dos contratos de TurnKey: o contrato de Turnkey, ou em sua tradução “chave na mão”, é um contrato de empreitada em que compreende a realização de atividade complexa, abrangendo desde a fase de elaboração do projeto, passando pelo fornecimento de materiais e equipamentos para a consecução do contrato, até a sua instalação.

Na lição de Maria Helena Diniz, "(...) um dos contratantes - empresa de engenharia - se obriga não só a apresentar projeto para a instalação de indústria, mas também de dirigir a construção dessa indústria e pô-la em funcionamento, entregando-a ao outro (pessoa ou sociedade), que, por sua vez, se compromete a colocar todos os materiais e máquinas à disposição da empresa de engenharia e a lhe pagar os honorários convencionados, reembolsando, ainda, as despesas feitas."[1]

Amplo debate tem ocorrido em relação à incidência do ICMS, ISS e IPI sobre as atividades exercidas por meio dessa modalidade contratual. Na tentativa de dirimir eventuais controvérsias, traçaremos uma breve análise doutrinária e jurisprudencial a respeito do tema.

Preliminarmente, faz-se mister fixar o conceito destes impostos, bem como verificar suas respectivas bases legais à luz da Constituição Federal.

Iniciaremos nossa análise pelo Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, conhecido por ICMS, de competência dos Estados e do Distrito Federal. A sua regulamentação está prevista na Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), que, em seus artigos 2º e 3º, estabelece as hipóteses de incidência e não incidências, respectivamente.[2]

Já o Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS), é de competência dos Municípios e do Distrito Federal. Este é regido pela Lei Complementar 116/03, que dispõe acerca da lista de serviços sujeitos a sua incidência. Em seus artigos 1º e 2º, restam estabelecidos os serviços que estão sujeitos ou não à incidência deste imposto.[3]

Por derradeiro, porém não menos importante, temos o Imposto sobre produtos industrializados, conhecido como IPI, que tem como base de incidência os produtos industrializados (nacional e estrangeiro). O imposto em apreço é de competência da União e a sua regulamentação está prevista no artigo 153 da Constituição Federal de 1988.[4]

Como se vê, os chamados contratos de TurnKey abrangem, além de uma etapa prévia de estudo, uma fase executória, que resultará na construção e na entrega da instalação industrial em pleno funcionamento do objeto do contrato.

Neste novo cenário apresentado, nos deparamos com os conflitos e controvérsias que envolvem a tributação que incidirá nesta modalidade contratual, objetivando identificar quais dos impostos acima citadosincidem na operação, sobretudo, nos casos em que o prestador fornece materiais para a realização do objeto contratual.

Sob a ótica da Constituição Federal de 1988, é possível verificar verificamos que cada um dos impostos, encontram-se bem definidos, restando nítidas as competências tributárias de cada ente (União, Estados, Municípios e Distrito Federal).

Passamos a analisar, à luz da Carta Magna, a tipificação desses tributos e sua base legal. A Constituição Federal em seu artigo 153, inciso IV, dispõe que é de competência da União Federal, instituir impostos sobre os produtos industrializados (IPI).[5]

No que tange às operações relativas à circulação de mercadorias sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação (ICMS), estabelece a Constituição Federal em seu artigo 155, inciso II, que é de competência dos Estados e do Distrito Federal, instituir tal imposto, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior.[6]

Já em seu artigo 156, inciso III, preleciona que compete aos Municípios instituir o imposto sobre os serviços de qualquer natureza (ISS), que não estejam compreendidos no artigo 155, II, definidos em Lei Complementar.[7]

Diante dessas premissas, passamos a analisar os conflitos de incidência dos tributos na execução dos contratos de construção civil, especialmente na modalidade de TurnKey, quando ocorrer também o fornecimento dos materiais pelo prestador de serviço.

Conflitos de Competência: ISS x ICMS x IPI

A Lei Complementar 116/03 prevê a incidência do ISS sobre os serviços de construção civil nos itens 7.02 a 7.05. Contudo, o próprio texto da lei, exclui da incidência do imposto municipal as mercadorias que forem fornecidas pelo prestador de serviço, ao menos que tenham sido produzidas fora do local da obra.[8]

Essa ressalva, consignada na redação da Lei Complementar nº 116, abre margem para questionamento sobre a incidência do ICMS para mercadorias. Ademais, para os casos em que será realizado o fornecimento de mercadoria adquirida de terceiro pelo empreiteiro ou subempreiteiro para aplicação na obra, não haverá a incidência do imposto estadual, mas sim a do ISS, visto que o valor dos materiais será incorporado ao custo do serviço, integrando assim, a base de cálculo do ISS.

Apesar disso, verificamos que existe entendimento divergente entre os Estados. A Secretaria de fazenda do Estado de São Paulo já se manifestou entendendo que o ICMS deve incidir sobre o fornecimento de mercadorias nas execuções dos contratos. Para isso, argumenta que tais contratos não se enquadram no conceito de construção civil.

Resultado dessa discussão, é que os contribuintes buscam entender qual seria o procedimento correto a ser realizado, uma vez que entendem que, nesses contratos, não há como considerar que ocorreu uma “mera” entrega de mercadoria, mas sim um serviço cujo resultado é um bem físico elaborado segundo especificações do contratante e precedido de algumas atividades meio, tais como: construção, empreitada, etc.

Para reforçar a assertiva acima, existe ainda, o pressuposto de que os materiais, equipamentos e demais produtos que sejam fornecidos pelos prestadores de serviço, integrarão, definitivamente, todo o conjunto da obra a ser produzida, ou seja, será parte integrante da própria prestação do serviço ou do seu resultado, tendo em vista que é indissociável da mesma. Dessa forma, não resta dúvida que se trata de hipótese de incidência do imposto de competência municipal.

O contrato de empreitada, mesmo ainda que na modalidade TurnKey, é uma obrigação de fazer, objetivando atingir a sua atividade fim contratual, sendo assim, estaria sujeita a incidência do ISS. No caso de ser uma obrigação de dar - um material, por exemplo – estaria sujeita a incidência do ICMS, ou, no caso de um fornecimento de materiais pelo prestador de serviço que eventualmente implicar na industrialização de um equipamento ou determinado produto, estará sujeito à tributação do IPI. De acordo com a jurisprudência, a compra de materiais seria uma atividade meio para atingir a sua atividade fim objeto do contrato.

Nessa esteira, não é diverso o entendimento da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça, in verbis:

 "TRIBUTÁRIO. ISS. CONSTRUÇÃO CIVIL. MATERIAIS UTILIZADOS. SUBEMPREITADAS. BASE DE CÁLCULO. ABATIMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço (...) 4. A situação do prestador que fabrica seus produtos fora do canteiro de obras não pode ser equiparada à daquele que adquire materiais de terceiros para uso nas obras de construção civil. Os produtos fabricados pelo prestador estão sujeitos ao ICMS, razão por que não devem se sujeitar a uma nova incidência de ISS. Já os produtos adquiridos de terceiros, se não incluídos na base de cálculo do ISS pelo serviço de construção civil, ficariam imunes à tributação, somente sendo tributados na operação anterior, que não tem o construtor como contribuinte ou responsável tributário. 5. Assim, quando os materiais são produzidos pelo próprio prestador fora do local onde prestados os serviços, incide ICMS, quando os materiais são produzidos pelo prestador no canteiro de obras ou quando são adquiridos de terceiros, como não há possibilidade de incidência de ICMS, devem ter seus valores mantidos na base de cálculo do ISS (...) 7. Agravo Regimental não provido. (Agravo Regimental no REsp 1002693/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, 2ª Turma, j. 25/03/2008, Dje 07/04/2008).”

Conforme se pode inferir do entendimento pacificado do Colendo STJ e do Egrégio STF, para o caso específico de contratos de Turn Key que envolvem serviços (projeto, obra, treinamento) e fornecimento de máquinas e equipamentos que não são edificados, sendo tal prática caracterizada como obra da construção civil, incidirá a tributação municipal, pelo ISS.