Instalação e Montagem no Âmbito dos Contratos de Turn Key (Conflito de Competência entre ICMS e ISS)

 por José Maria Arruda de Andrade
Professor Associado da Faculdade de Direito da USP
livre-docente e doutor pela FDUSP

Os contratos na modalidade turn key são negócios jurídicos cuja responsabilidade do contratado (empreiteiro) é entregar o resultado pactuado completo (empreitada). O Contratado assume, portanto, a responsabilidade pelo cumprimento de todas as etapas necessárias, da elaboração, da supervisão à entrega, independentemente da existência de subcontratados.

Analisaremos os contratos de turn key de elaboração ou entrega de equipamento de grande porte com a devida instalação e montagem. Em virtude da natureza de seu objeto, contrata-se um resultado (empreitada), a partir de um projeto técnico e que acarreta uma alteração do imóvel. Infelizmente, é muito comum a distorção desse tipo de contrato, seja fatiando-o em suas prestações, seja reduzindo-o a operações mercantis customizadas, o que gera efeitos na apuração do ICMS e do ISS (e eventuais retenções de INSS patronal).

Em tese, as áreas de incidência do ICMS[1] (Imposto sobre Circulação de Mercadorias) e do ISS[2] (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) deveriam ser perfeitamente distintas, já que o primeiro incide sobre o realizar operação de circulação de mercadorias[3] e o segundo sobre o prestar serviço previsto em lei complementar.

Contudo, quando a prestação de serviços envolve fornecimento de mercadorias, revela-se tarefa árdua definir qual deve ser o imposto incidente sobre esses fatos. A prestação de serviço de construção civil implica em esforço humano direcionado a outrem (contratante), a partir de projeto técnico, na área de engenharia civil, elétrica, hidráulica ou outra, consistente em agregar (ou desagregar) materiais (e às vezes mercadorias) ao solo, de forma a edificar, demolir, reformar ou realizar uma benfeitoria.

Os materiais (e/ou mercadorias) agregados aos solos, sem possibilidade de separação que não acarrete perda de suas funcionalidades ou fraturas, passam a compor o bem imóvel (ou são separados dele, no caso da demolição). Elemento nuclear dessa definição, portanto, está no Código Civil, que define bens imóveis como: “o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente”. Essa mesma noção aparece nos ensinamentos de Pontes de Miranda, ainda que no contexto do Código Civil anterior[4].

Nem todas as obras de construção civil são de edificação. Muitas delas são de instalação e montagem de grandes equipamentos e edificação ou adaptação do imóvel que receberá o complexo. No interior do gênero “construção civil”, estão incluídas as obras ou serviços de instalação e montagem, e de estruturas em geral, de forma a incluir equipamentos, peças e materiais incorporados ao solo de maneira permanente ou funcional.

Os contratos de empreitada (turn key) que mais geram dificuldades de classificação fiscal são, justamente, aqueles que envolvem infraestrutura (equipamentos de grande porte), sobretudo quando a empreiteira é a indústria que fabrica boa parte das mercadorias que serão incorporadas (instalação em montagem).

Para minimizar essa dificuldade, a Lei Complementar (LC) 116/2003 cumpre sua função constitucional de dirimir conflitos de competência, criando três regras básicas de definição (art. 146, I da CF 1988).

• •Serviços previstos na lista anexa à LC 116, ainda que com fornecimento de mercadorias, devem sofrer a incidência total do ISS (art. 1º, § 2º);
• •Serviços previstos na lista anexa à LC 116, com previsão explícita de incidência do ICMS sobre o fornecimento de mercadorias, incide ISS sobre a parcela dos serviços e ICMS sobre o valor das mercadorias (LC 116/2003, art. 1º, §2º e LC 87/1996, art. 2º, V)[5];
• •Serviços não previstos na lista anexa à LC 116, com fornecimento de mercadorias, incidência do ICMS (CF art. 155, §2º, IX, “b” e LC 87/1996, art. 2º, IV).

Importante ressaltar, já que não tem atraído a devida atenção da doutrina, que há uma diferença funcional entre mercadoria e materiais. Mercadoria será considerada como tal quando realizada no contexto de uma mercancia, ou seja, o fornecimento de um bem em operação comercial para incorporação ao solo. Material será o bem utilizado na construção civil (incorporado ou não[6]) e que foi obtido em outra operação comercial, anterior.

Por meio da distinção esclarecida acima, tem-se que o que define o regime do bem é o contexto negocial. Assim, o fornecimento de bem móvel, em operação mercantil, para ser incorporado ao imóvel, corresponde à operação com mercadoria, determinando a incidência do ICMS sobre o valor da mercadoria, nos termos do item 7.02 da lista anexa da LC 116/2003. Note-se que ainda se trata de uma operação submetida ao negócio jurídico da empreitada de construção civil, mas a lei complementar assim definiu sua incidência para o ICMS.

O fornecimento de outro bem móvel, por exemplo de cimento, para ser utilizado na construção civil, corresponde a fornecimento de material de construção civil, cuja incidência é do ISS e que sofre a dedução da base de cálculo (art.7º, §2º LC 116/2003). Nesse caso, o contratante não buscava a aquisição de um equipamento para o seu ativo, mas apenas o resultado final que o cimento permitiu fosse alcançado.

Ponto importante: o mesmo produto, cimento, pode ser bem móvel em operação mercantil (o comerciante que o vende à empreiteira na etapa anterior) e fornecimento de material (empreiteiro que utiliza o cimento para a prestação de serviços). O que definirá a classificação tributária, portanto, é a natureza da operação e da contratação, com consequências tributárias e contábeis.

No caso de operação de mercadorias, a questão é incidência (aspecto material da obrigação tributária). No caso de fornecimento de materiais, tem-se questão relacionada à base de cálculo da obrigação.

Outra situação que merece a devida atenção é a existência de serviços semelhantes cuja distinção, para efeitos de classificação tributária, decorre justamente da forma de contratação ou até mesmo das características do produto. É o caso específico do serviço de instalação e montagem em sentido amplo.

Como gênero, a instalação e montagem é a prestação de serviço (realizar, fazer para outrem em contexto oneroso) de reunir peças e componentes até tornar uma mercadoria própria para o seu uso. Existem, todavia, ao menos três formas distintas de tributação para esse serviço.

Assim, há o serviço de instalação e montagem em sentido estrito, previsto como serviço no item 14.06 da lista anexa da LC 116, e que consiste em prestar serviços de montagem e instalação em(i) aparelhos, máquinas ou equipamentos ao (ii) usuário final e (iii) com a mercadoria fornecido pelo usuário final. Incidência do ISS (item 14.06).

Há, ainda, a instalação e montagemprecedida de projeto de execução de obra (projeto técnico), efetuada fora do estabelecimento industrial, para a reunião de peças e componentes que passam a compor o bem imóvel (agregação funcional). Exemplo: equipamentos de grande porte, linhas de montagem, infraestrutura. Incidência do ISS (item 7.02).

Por fim, há a instalação e montagem de mercadorias fora do contexto da construção civil e a partir do fornecimento dessa mercadoria pelo contratante. Por ausência explícita de serviço na lista da LC 116, a partir da CF, art. 155, §2º, IX, “b” e LC 87/1996, art. 2º, IV, tem-se a incidência global do ICMS (serviço embutido na operação mercantil: instalação de armários e produtos do lar, por exemplo).

A devida identificação do serviço de instalação e montagem tem consequências tributárias e contábeis muito importantes. No âmbito da empreitada de obra de construção civil, a instalação e montagem de equipamentos de grande porte não pode ser confundida com a mera operação mercantil, sob pena de se ignorar a natureza do contrato de empreitada e de se sonegar parcela da tributação do negócio, justamente o ISS devido na construção civil.

Muitas são as situações passíveis de conflito nesse tipo de contrato, tais como: (i) a reforma e melhoria de equipamentos de grande porte já instalados, sem acréscimo de área do imóvel já edificado e (ii) precificação das etapas e medições envolvendo serviço e valor da mercadoria. Nessas situações, não existem respostas prontas sem a devida análise dos contratos e das operações.

Assim, há, de se analisar no instrumento de contrato o objeto da empreitada de obra de construção civil, reunindo-a em seu escopo (evitando-se o fatiamento para fins tributários ao sabor de melhores regimes de contribuições sociais ou impostos).

No primeiro caso (i), a reforma de equipamentos de grande porte sem engenharia civil e cimento pode ser considerada construção civil. Caso se tratasse de equipamento de pequeno porte, a classificação seria a de prestação de serviços de manutenção com fornecimento de peças (ISS e ICMS, respectivamente, nos ternos do item 14.01 da lista anexa da LC 116/2003). Se no caso concreto, a melhoria do equipamento de grande porte (de uma indústria, de uma usina) envolver um projeto técnico (engenharia elétrica, mecânica) prévio e envolver alteração do imóvel que o suporta (retirada de grandes partes do equipamento para substituição parcial ou completa[7]), essa empreitada (porque se contrata resultado e não o mero prestar) deve ser considerada como construção civil (uma das modalidades, ao lado da demolição, da simples reforma e da construção em sentido estrito). Assim, o fornecimento do novo equipamento e das novas peças sofrerá incidência do ICMS e o resto do valor a do ISS. Importantíssimas serão as consequências para fins de legislação previdenciária (abertura de CEI, regime de desoneração de folha de pagamento no ano que vem, por exemplo), ausência de retenção de 11% se for empreitada total entre outras.

No segundo caso (ii), há de se atentar para a devida precificação de todas as medições da empreitada, sobretudo para se evitar fornecimento de equipamentos de grande porte com valores reduzidos (autuação de ICMS) ou a desclassificação como construção civil e o enquadramento como mera operação mercantil com instalação e montagem acessória (autuação de ISS e de contribuição previdenciária, afora de obrigações acessórias).