Conflito de competência entre ICMS e ISS em contratos “turn key” envolvendo prestação de serviço e fornecimento de materiais

 por Rafael Balanin
Mestrando em Direito Tributário Pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo
Graduado em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (2003)
Advogado da área tributária – TozziniFreire Advogados

Na dinâmica das relações negociais que temos nos dias atuais, os fornecedores se preocupam cada vez mais em identificar a exata necessidade de seu cliente, buscando adaptar seu negócio para atender a essa demanda da maneira mais personalizada possível.

Com foco nessa preocupação, nota-se nos últimos anos a proliferação de contratos que preveem obrigações cada vez mais complexas, que não se resumem apenas ao fornecimento de materiais ou à prestação de serviços, mas consistem em conjunto de atividades que tem por objetivo entregar ao cliente a obra pronta para sua plena utilização.

Nesse contexto, verifica-se cada vez mais comum a celebração de contratos de "turn key", o que significa que a empresa contratada se compromete não só a apresentar determinado projeto, mas providenciar sua realização, diretamente ou por meio da contratação de terceiros, para entregar ao cliente toda a estrutura em pleno funcionamento e para início imediato das atividades.

Face à complexidade de nosso sistema tributário, grandes discussões têm sido travadas a respeito de qual a incidência tributária que deve ser gerada a partir desse tipo de contrato, se pelo ICMS ou pelo ISS.

Para tentar solucionar essa dúvida, propomos que o início da análise seja focado em alguns dispositivos da Constituição Federal que, em nossa opinião, podem auxiliar no aclaramento da discussão, quais sejam, as disposições que estabelecem a competência para a instituição desses tributos, bem como aquele que estabelece as funções da Legislação Complementar em matéria tributária:

"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(....)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar." (não destacado no original)

 "Art. 155. Compete aos Estados e Distrito Federal instituir impostos sobre:

(....)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"

 “Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;”

Como se pode verificar da análise dessas disposições, resta claro que o ICMS é o imposto de competência estadual que incidirá sobre a circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de comunicação e de transporte intermunicipal e interestadual (somente). Por outro lado, o ISS é o imposto que deverá ser instituído pelos Municípios para ser cobrado sobre a prestação de serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar.

Facilmente se percebe que, nos contratos de “turn key”, a entrega de mercadorias e equipamentos e a prestação de serviços se confundem, uma vez que as obrigações a serem satisfeitas são muitas vezes híbridas, e englobam ambos os tipos de prestações. Nessa hipótese, como proceder?

É o que o artigo 146 da Constituição Federal busca solucionar, atribuindo à Lei Complementar a competência para resolver o conflito de competência em matéria tributária entre os entes federados.

Nesse caso, consideramos que a Lei Complementar 116/03 pode nos dar as bases para solução dessa dúvida do contribuinte.

Com efeito, o artigo 1º da Lei Complementar nº 116/03 estabelece que o ISS “tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador”.

Além disso, o parágrafo segundo desse mesmo artigo 1º da Lei Complementar nº 116/03 prevê que, ressalvadas algumas exceções previstas na própria Lei Complementar, os serviços prestados não se sujeitarão ao ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.

Quer nos parecer, portanto, que a Lei Complementar nº 116/03, como regra, soluciona a questão ao estabelecer a exclusão do âmbito de incidência do ICMS das prestações de serviço que envolvam o fornecimento de mercadoria.

As únicas exceções previstas na própria Lei Complementar são para os serviços de construção civil, seja na modalidade de construção ou de reparação (itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços da Lei Complementar), hipóteses nas quais o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador fora do local da prestação estará sujeito à incidência do ICMS.

Tal disposição encontra fundamento lógico no próprio conceito de “prestação de serviço”. Uma vez que se admite que o serviço consiste, primordialmente, como uma obrigação de fazer, mesmo que esse fazer implique na necessidade de aplicar determinada mercadoria para a realização da obra, tal material consiste em mero mecanismo para a consecução do fim, qual seja, a conclusão da obra.

Assim, nos parece que, em condições regulares, a prestação de serviço que envolva o fornecimento de mercadorias, como regra geral, geraria a incidência do ISS e não do ICMS.

Tanto é assim que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça vem se sedimentando no sentido de não ser cabível a tributação dos materiais utilizados pelo prestador do serviço pelo ICMS[1].

A única exceção ocorre nas hipóteses de construção civil que o material seja fornecido pelo contratado fora do local da obra é que haveria a incidência do ICMS.

Mesmo nesse caso, em que sobre tais materiais incide o ICMS e não o ISS, a própria Lei Complementar 116/03 é expressa em admitir que tais valores (referentes ao fornecimento do material) deverão ser excluídos da base de cálculo do ISS. Ou seja, nas hipóteses de exceção, em que sobre um determinado cumprimento de obrigação possam incidir dois tributos distintos, a base para cada um deles é diferente, evitando a bi-tributação.

Contudo, deve ser feita a ressalva a respeito de algumas situações específicas, em que não fica, em nossa opinião, perfeitamente caracterizada a contratação de uma atividade de fazer. Como exemplo, mencionemos a hipótese de aquisição de maquinário para determinada planta industrial.

Nessa hipótese específica, o adquirente não deseja contratar a instalação da máquina (diversamente do que ocorre quando se contrata a construção da obra), mas sim pretende comprar a máquina pronta para sua operação.

Nesse caso, nos parece claro que o objetivo da contratação é a aquisição do equipamento, que deverá estar em pleno funcionamento. Portanto, mais do que adquirir a prestação de um serviço, o contrato visa simplesmente obrigar o contratado a entregar determinada mercadoria, trazendo a incidência do ICMS, mesmo quanto ao valor da aquisição que corresponda à prestação da atividade de montagem.

Portanto, como conclusão, consideramos que, como regra, os contratos de “turn key” que tenham por objetivo a realização de serviço por parte do contratado devem estar sujeitos à tributação pelo ISS, mesmo no que se refere à parcela correspondente aos materiais empregados no serviço. A exceção a esse modelo consiste nos serviços de construção civil em que o prestador do serviço fornece mercadorias fora do local em que o serviço é prestado. Para essa parcela de material fornecido fora do local da obra, haverá a incidência apenas do ICMS.

Por outro lado, quando o objetivo do contrato é claramente a aquisição de determinado equipamento em pleno funcionamento, a atividade de sua instalação e/ou montagem é secundária face ao verdadeiro intuito do contratante, motivo pelo qual, via de regra, tratar-se-á de hipótese de fornecimento de mercadoria, sujeita ao ICMS.