A Desoneração da Folha de Pagamentos – O Regime Substitutivo da Lei Nº 12.546/2011 e a Nova Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta

por Carlos Henrique Tranjan Bechara
Professor de Direito Tributário da Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro – PUC-Rio
Mestre em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes, Rio de Janeiro
Advogado no Rio de Janeiro
Sócio do escritório Pinheiro Neto Advogados, na área tributária
Diretor da Associação Brasileira de Direito Financeiro – ABDF, afiliada à International Fiscal Association - IFA

Introdução

Muito se tem discutido recentemente a respeito do regime de desoneração da folha de pagamentos, aplicável apenas para alguns contribuintes -- a depender do setor da economia envolvido e de alguns outros fatores --, propagado pelo Governo Federal como uma das maiores bandeiras do “Plano Brasil Maior”, que, por sua vez, veio a ser implementado em nosso ordenamento jurídico por meio da Medida Provisória nº 540, de 3.8.2011 (“Medida Provisória nº 540/2011”).                                                                                                                

Essa Medida Provisória nº 540/2011 foi convertida na Lei nº 12.546, de 14.12.2011 (“Lei nº 12.546/2011”). Em síntese, foi instituída uma nova contribuição social, também destinada ao custeio da seguridade social, incidente sobre a receita bruta auferida por empresas de determinados setores e atividades, em substituição à contribuição incidente sobre a folha de pagamentos à alíquota de 20%, regulada pela Lei nº 8.212/1991.                      

Em outras palavras, a nova lei determinou a substituição da contribuição previdenciária patronal, incidente à alíquota de 20% sobre a remuneração paga aos segurados empregados, trabalhadores avulsos e contribuintes individuais – nos termos do artigo 22 da Lei nº 8.212, de 24.6.1991 – por mais uma contribuição social a incidir sobre a receita bruta, porém auferida apenas por empresas de determinadas atividades.

Há que se ressaltar que o fundamento de validade do regime substitutivo da Lei nº 12.546/2011 está na competência tributária conferida à União Federal pela alínea b, do inciso I, do artigo 195 da Constituição, com a nova redação dada pela Emenda Constitucional nº 20/1998, em conjunto com o parágrafo 13, acrescentado ao artigo 195 pela Emenda Constitucional nº 42/2003, que autorizou a substituição gradual, total ou parcial, da contribuição do empregador incidente sobre a folha de pagamentos por contribuição incidente sobre a receita bruta. 

O Regime Substitutivo da Lei n. 12.546/2011

Como antecipado acima, a desoneração da folha de pagamentos é uma das medidas que compõem um pacote do Governo Federal, que veio a ser intitulado “Plano Brasil Maior”. Esse pacote de medidas foi lançado com vistas a amenizar os efeitos da crise financeira internacional sobre o mercado doméstico brasileiro, buscando o aumento da competitividade dos produtos nacionais em alguns setores no mercado internacional, a ampliação da formalização no mercado de trabalho, a redução da subcontratação e a desoneração dos custos relativos à mão-de-obra.                                                                         

A intenção declarada do Governo foi a de reduzir os encargos de folha de salários suportados por empresas que atuam em segmentos da economia tradicionalmente conhecidos por empregar forte mão de obra. Por isso, a medida da desoneração da folha foi aplicada inicialmente para o setor têxtil, de confecções, couro e calçados, móveis e tecnologia da informação e da comunicação (TI e TIC). Essas empresas foram autorizadas a recolher a contribuição previdenciária sobre o montante da receita bruta, e não mais sobre o valor da folha de pagamentos.        Posteriormente, o rol de segmentos de empresas foi ampliado[1], sendo as alíquotas aplicáveis de 1% ou 2% sobre o montante da receita bruta, a depender do setor ou atividade.

Benefício Efetivo ou Aumento de Carga Tributária?

Como visto acima, a intenção do Governo Federal, ao criar a contribuição substitutiva incidente sobre a receita bruta, pode até ter sido a de, ao desonerar a folha de pagamentos, reduzir a carga tributária das empresas. No entanto, ao contemplar alguns segmentos e atividades, em detrimento de outros, acabou por impor um custo tributário adicional para alguns setores da economia, principalmente aqueles que conseguem obter um grande volume de receita, porém com uma folha de salários mais enxuta.                                     

Se essa é a crítica mais recorrente que se tem ouvido a respeito da nova sistemática, a questão inicial e mais relevante que se coloca é saber se as empresas que atuam nos setores contemplados estão obrigadas a seguir as regras da Lei n° 12.546/2011 ou se a adesão à nova lei é meramente opcional. Quanto a esse ponto, não há na legislação hoje em vigor uma regra expressa.                                                                                                                                          

Na verdade, essa regra expressa quase vingou. Em 27.2.2013, o Senado Federal chegou a aprovar uma alteração no texto da Lei nº 12.546/2011, proveniente da Medida Provisória nº 582/2012, incluindo dispositivo que criava uma regra, permitindo que as empresas pudessem optar ou não pelo regime da desoneração da folha de pagamentos, de acordo com os seus interesses. Se a opção fosse pela não adoção da nova sistemática, bastaria que a empresa, no início de cada exercício, efetuasse o primeiro recolhimento da contribuição patronal nos termos da legislação anterior (Lei nº 8.212/1991), opção essa que valeria até o final do exercício.        

Contudo, essa alteração foi vetada pela Presidência da República, o que fez com que a adoção da nova regra da desoneração da folha passasse a ser encarada -- como de fato tem sido -- como obrigatória pelos contribuintes atuantes nos setores e atividades econômicas enquadrados na nova lei. E é essa a orientação oficial que consta do próprio website do Ministério da Fazenda.[2]                                                                                                          

Ora, se o novo regime não é facultativo – como deveria ser –, sendo obrigatória a adoção para as empresas contempladas, e se há distorções com relação às consequências da aplicação da nova regra entre os variados setores elencados pela legislação, gerando efeitos tributários diversos entre eles, então o fato de a adoção ser obrigatória passa a ser um problema, e, mais do que isso, com repercussão constitucional.                                         

Como se pode depreender da exposição de motivos da nova lei, o Governo fundamenta expressamente a criação do regime substitutivo na necessidade de formalização das relações de trabalho e de fomento a algumas atividades específicas. Além disso, ao definir o regime de “desoneração da folha de pagamento”, o Governo afirma haver efetiva “redução da carga tributária dos setores beneficiados”, conforme se pode notar da cartilha constante do website do Ministério da Fazenda.[3]       

Como visto acima, o Governo Federal parte de uma presunção de que a medida acarreta redução da carga tributária de todos os setores contemplados, porque a nova alíquota incidente sobre a receita bruta seria inferior à alíquota neutra. No entanto, a realidade é outra para algumas empresas ligadas a determinados setores elencados na lei. Há várias empresas que conseguem minimizar seus custos de produção, com administração eficiente, e que geram alto volume de receita mesmo com reduzida quantidade de empregados formais. No ramo de TI, por exemplo, não é raro que os serviços sejam prestados pelos próprios sócios ou em conjunto com outras empresas prestadoras de serviços, e, ainda assim, o volume de receita é alto.                                                                                                                                 

Portanto, para alguns segmentos, a nova sistemática acaba gerando aumento de carga tributária e, por conseqüência, efetivo prejuízo financeiro.  E quando o contribuinte que deveria ser beneficiado pelo Governo acaba sendo penalizado -- e, pior, sendo obrigatória a adoção da nova regra de tributação --, é claro que o objetivo da nova lei se vê totalmente frustrado, o que leva o contribuinte a querer legitimamente buscar seus direitos.                    

Pensando dessa forma, não se está aqui a defender, de forma alguma, a manutenção da tributação onerosa sobre a folha de pagamentos. Tributar a folha com base em alíquotas tão agressivas, como se faz no Brasil, é uma prática naturalmente injusta e totalmente nociva à formalização do mercado de trabalho e da economia em geral.                                                         

Em suma, o que se pode concluir é que o novo regime de desoneração da folha de pagamentos não gerou efeito uniforme para todos os segmentos contemplados na lei, porque alguns contribuintes acabaram sofrendo aumento de carga tributária, ao invés de redução. Assim, o que nos cabe agora é analisar se há bons argumentos para que esse contribuinte possa buscar no Judiciário o direito de recolher a contribuição previdenciária patronal pelo antigo regime, de acordo com o que foi estabelecido pelo artigo 22 da Lei nº 8.212/1991.    

A discussão aqui aporta na evidente quebra da isonomia em matéria tributária, consagrada no artigo 150, inciso II, da Constituição Federal, na medida em que contribuintes que se encontram em situações equivalentes devem receber o mesmo tratamento tributário e isso não aconteceu. Os critérios de distinção entre os contribuintes é que devem ser bem aplicados, mas não o foram no presente caso.                                                                       

Ao estipular o rol de atividades sujeitas à nova sistemática de recolhimento da contribuição previdenciária sobre a receita bruta, a Lei nº 12.546/2011 incluiu apenas algumas classes e subclasses de empresas (pela Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE), em detrimento de outras, e incluiu alguns produtos e serviços, em detrimento de outros, que também se encontram em situação equivalente, deixando de aplicar o conceito de “atividade econômica”, que é muito mais amplo e que deveria servir de base para a lei, nos termos dos parágrafos 12 e 13 do artigo 195 da Constituição.                                                

Com base na aplicação do princípio da isonomia, o contribuinte prejudicado pela nova regra da contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a receita bruta, que é de caráter obrigatório, poderá pleitear em juízo o seu direito de se manter sujeito à sistemática anterior.    

Em resumo, por ser de caráter obrigatório para alguns contribuintes, o novo regime da contribuição previdenciária substitutiva sobre a receita bruta, quando acarretar aumento efetivo de carga tributária, poderá ser objeto de questionamento judicial. No entanto, todo esse eventual contencioso tributário pode ser evitado caso o Governo Federal entenda por bem revisitar a matéria e, consequentemente, venha a estabelecer uma regra de opção para as empresas, de acordo com a conveniência de cada uma delas.   

 Conclusão

Em síntese, as conclusões a que chegamos são as seguintes:

(i) de fato, não há dúvidas quanto à boa intenção do Governo Federal, quando este prega a desoneração da folha de pagamentos, com os objetivos declarados de fomentar algumas atividades específicas, promover a ampliação da competitividade da indústria nacional -- por meio da redução de custos laborais --, estimular as exportações, reduzir a carga tributária e, principalmente, incentivar a formalização do mercado de trabalho;

(ii) no entanto, a partir do momento em que a adoção de uma nova regra, que determina a substituição da contribuição previdenciária patronal, incidente à alíquota de 20% sobre a folha de pagamentos, por uma nova contribuição social incidente sobre a receita bruta, é de caráter obrigatório e se aplica apenas para algumas empresas, ligadas a determinados setores, e não para outras, e levando-se em conta que, no caso das empresas que são obrigadas a adotar a nova regra, umas podem sofrer aumento efetivo de carga tributária, ao invés de redução, não há também como se negar que o objetivo da nova lei acaba sendo, de certa forma, frustrado;

(iii) na verdade, a propagada desoneração da folha deveria ser implementada via simples supressão da contribuição previdenciária anterior, que incidia sobre a folha de pagamentos. Ou, admitindo-se outra hipótese, bastaria a inclusão de uma regra de opção na lei, para que as empresas pudessem aderir ou não ao novo regime, de acordo com as suas conveniências; e

(iv) como não há essa regra de opção, os contribuintes que se sentem prejudicados pela nova lei acabam sendo instados a buscar o Judiciário, invocando principalmente a violação ao princípio da isonomia tributária, uma vez que os critérios de distinção eleitos pela nova lei não se prestam a diferenciar contribuintes que certamente se encontram em situação igual, e que, por isso, deveriam receber o mesmo tratamento legal.