Não Incidência do ICMS sobre a Energia Elétrica Destinada à Industrialização - Posição Jurisprudencial

por Leonardo Alcantarino Menescal
advogado
professor
especialista em direito tributário pelo IBET – Instituto Brasileiro de Estudos Tributários
Mestre em Direito pela Universidade Federal do Pará

1.    Uma das maiores discussões atualmente envolvendo o ICMS é a incidência do imposto sobre a energia elétrica destinada à industrialização, o que tem gerado autuações milionárias em diversos Estados do Brasil.

A polêmica envolve a alteração promovida pela Lei Complementar 87/96 (a chamada Lei Kandir), que limitou o alcance da norma constitucional prevista no art. 155, § 2°, inciso X, da CF/88, que prevê a não incidência do ICMS sobre operações que destinem a outros Estados petróleo – inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados – e energia elétrica[1].

O presente artigo versará sobre o tratamento legislativo do tema, bem como a jurisprudência dos tribunais superiores acerca da questão.

2.     A Constituição Federal, desde sua redação original - que ainda permanece íntegra – expressa no art. 155, §2°, inciso X, que o ICMS não incidirá sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica.

A Lei Maior não prevê exceções a esta regra: todas as operações interestaduais com energia elétrica estarem acobertadas pelo manto da não-incidência. A norma constitucional é bastante clara a respeito.

Contudo, em 13 de setembro de 1996 foi editada a Lei Complementar 87/96 onde, ao tratar do assunto, afirma que a não incidência do ICMS sobre o fornecimento da energia elétrica só decorrerá de operação interestadual destinada à industrialização.

A LC 87/06 regrou a matéria de forma dúplice, afirmou e reafirmando a mesma ideia quando tratou da incidência (art. 2º, §1º, III[2]) e da não incidência (art. 3º, III[3]).

É nítido, portanto, que a Lei Complementar trouxe à baila uma alteração substancial, pois ao invés da regra geral - que não comporta exceções na dicção constitucional - inverteu o entendimento, mencionando que a referida não-incidência somente ocorreria quando a energia fosse “destinada à industrialização”.

Entendemos que a Lei Complementar foi reducionista, pois afunilou o âmbito de não-incidência do ICMS na presente hipótese, criando condições para sua fruição. Tal flagrante inconstitucionalidade já foi apontada pela doutrina, capitaneada por Roque Carrazza[4]. A Lei Complementar, instrumento normativo hierarquicamente inferior, jamais poderia criar restrições ao alcance da norma constitucional. Apenas Emenda Constitucional poderia fazê-lo.

Com a LC 87/96 surgiram 02 situações distintas nas operações interestaduais de comercialização de energia elétrica:

a)Quando o destinatário for consumidor final  haverá tributação plena, com incidência do ICMS integralmente apropriada pelo Estado de destino (consumidor) por força do art. 155, §4º, I, CF/88;

b)Quando o destinatário receber esses produtos para “comercialização” ou “industrialização”haverá não-incidência nesta operação interestadual, passando a ocorrer a tributação pelo Estado de destino apenas das etapas posteriores do ciclo produtivo que completem as “operações relativas à circulação” desses produtos.

No que tange ao segundo grupo, o daqueles que recebem a mercadoria energia, decorrente de operações interestaduais, para industrialização, além da inconstitucional redução do escopo do dispositivo constitucional, existe ainda forte debate sobre o que seria exatamente o “processo de industrialização” da energia elétrica.

A posição costumeira do Fisco é afirmar só poder-se-ia considerar “industrialização” o processo mediante o qual se obtém a transformação da própria energia elétrica caracterizada pela redução da voltagem, o que é absolutamente errôneo, na medida em que confunde o sentido semântico do vocábulo “industrialização” para efeitos de tributação pelo ICMS, com aquele utilizado para efeitos de cobrança do imposto sobre produtos industrializados – IPI, sendo que estes são absolutamente distintos.

Isto porque para o IPI, o conceito de industrialização é central, e diz respeito ao produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. O texto da norma (CTN, art. 46, parágrafo único) é bastante claro a respeito[5].

No caso do ICMS, pela própria natureza do tributo – que não incide sobre o produto em si, mas sim sobre operações de circulação de bens – o vocábulo industrialização evidentemente se refere à operação de circulação de mercadorias destinadas a um processo de industrialização.

Com efeito, não se pode usar o conceito de “industrialização” estabelecido pela legislação atinente ao IPI para identificar o resultado das operações relativas ao ICMS.

Neste passo cabe recordar o alerta feito por Marco Aurélio Greco[6] de que o ICMS não é um imposto real, que grava as mercadorias, mas um imposto sobre operações relativas à circulação das mesmas, o que é bastante diferente.

José Eduardo Soares de Melo, por sua vez, esclarece que “IPI e ICMS distinguem-se pela circunstância de que, o primeiro não consiste, unicamente, num ‘dar’, mas também num ‘fazer’.”[7]

Deste modo, ao largo da inconstitucionalidade da alteração legislativa promovida pela LC 87/96 ao restringir o alcance da norma constitucional erigida pelo Poder Constituinte Originário, deve-se observar que nos estritos termos da legislação complementar, considerando o aspecto material do ICMS, pode-se concluir com segurança que não haverá incidência do ICMS sobre a comercialização de energia elétrica destinada a um processo de industrialização – como, por exemplo, na cadeia produtiva do alumínio, onde a energia é o principal insumo – sendo absolutamente irrelevante se a energia elétrica em si sofrerá qualquer espécie de industrialização. 

3.    A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça se coaduna com o entendimento ora ventilado a respeito da desnecessidade da industrialização da própria energia elétrica para garantir a não incidência do ICMS, bastando que seja provado que a mesma é destinada a um processo de industrialização.

Nos autos do EDRESP 201103007621, a Primeira Turma do STJ decidiu que não haverá a incidência do ICMS no fornecimento interestadual de energia elétrica a adquirente que a emprega em processo de industrialização, desde que demonstrada a natureza industrial por meio de prova pericial[8].

Interessante destacar o Voto do Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho no RESP 1322072:

“Em suma, quando a Constituição se refere a operação ela não está a dizer que a não incidência do ICMS se restringe, apenas, à saída da mercadoria, mas, sim, à saída e à entrada, pois não há operação de circulação sem saída e entrada. Caso o objetivo do legislador constituinte fosse permitir a incidência do ICMS e atribuir a respectiva receita ao Estado destinatário da mercadoria, como quer o embargante, teria se utilizado da mesma técnica que empregou na redação do art. 155, § 2o., IX, a, cuja redação é dotada de maior especificidade.

9. Não é demais frisar que, no caso dos autos, a operação referida no texto constitucional em comento envolve o fornecimento de energia elétrica a sociedade empresária que desenvolve atividade de indústria, sendo esta totalmente dependente da energia fornecida, ou seja, a atividade somente se faz possível com o emprego da eletricidade no processo de industrialização de polietilenos e polipropilenos derivados do petróleo, de modo que a energia elétrica constitui verdadeiro insumo, conforme consta no laudo de fls. 473/496.”

Observe-se que além de frisar a importância do emprego da energia elétrica no processo de industrialização, na qualidade de insumo, o Ministro faz importante observação acerca da interpretação constitucional da norma de não incidência, afirmando que a mesma se dirige tanto ao Estado de origem quanto ao destinatário, o que parece ir de encontro a entendimento do STF sobre a interpretação do art. 155, § 2°, inciso X, no qual se afirma que a não incidência somente se aplicaria na saída, ou seja, estaria limitada aos Estados de origem das mercadorias[9].

4.    Em conclusão, pode-se afirmar:

a) A Constituição Federal não prevê exceções à regra do art. 155, § 2°, inciso X, pela qual todas as operações interestaduais com energia elétrica estarão acobertadas pelo manto da não-incidência do ICMS. A Lei Complementar 87/96 restringiu o alcance da norma constitucional, criando uma restrição: a não incidência do ICMS sobre o fornecimento da energia elétrica só decorrerá de operação interestadual destinada à industrialização, modificação esta que parte da doutrina, da qual nos filiamos, entende inconstitucional, vez que o texto constitucional apenas poderia ser alterado por Emenda Constitucional;

b) Nos termos da LC 87/96, considerando o aspecto material do ICMS e a própria natureza do imposto estadual, tem-se que não haverá incidência do ICMS sobre a comercialização de energia elétrica destinada a um processo de industrialização, na qual esta seja empregada como insumo,  sendo irrelevante se a energia elétrica em si sofrerá qualquer espécie de industrialização, raciocínio este que apenas seria válido no âmbito de incidência do IPI, de competência federal;

c) Segundo o posicionamento recente do STJ, haverá a incidência do ICMS no fornecimento interestadual de energia elétrica desde que a mesma seja empregada em processo de industrialização, cuja natureza industrial deve ser provada documentalmente mediante laudo técnico.